So gelingt der Einspruch beim Finanzamt gegen eine Schätzung

Allgemeines

Dass das Finanzamt die Steuerschuld des Bürgers schätzt, klingt erst einmal befremdlich. Tatsächlich handelt es sich dabei auch mehr um die Ausnahme als die Regel. Im Normalfall wird die Steuer anhand der Steuererklärung festgesetzt. Nur wenn die Finanzbehörde die jeweils erforderlichen Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann (z.B. weil die Steuer gar nicht oder nur unvollständig erklärt wurde), kann bzw. muss sie sie schätzen.

1. Der „Schätzungsbescheid“

Der Begriff „Schätzungsbescheid“ oder „Schätzbescheid“ ist kein Begriff, den das Gesetz verwendet, sondern eine eher umgangssprachliche Bezeichnung für einen Steuerbescheid, dessen Festsetzungen teilweise oder vollständig auf Schätzungen beruhen. Abgesehen davon handelt es sich um einen ganz normalen Steuerbescheid, mit dem die Steuerschuld des Bürgers rechtsverbindlich festgelegt wird.

2. Die Schätzung

Die Finanzbehörden benötigen für die Besteuerung zahlreiche Angaben des Steuerpflichtigen und sind insoweit auf die Mitwirkung des Steuerzahlers angewiesen. Das Gesetz enthält daher eine Reihe an Mitwirkungspflichten. Kommt der Steuerpflichtige diesen Pflichten nicht nach, müssen die Finanzämter die Steuer auf andere Weise festlegen können. Und zwar durch Schätzung.

Voraussetzungen der Schätzung

Nach der Gesetzesbegründung soll die Schätzung das äußerste Mittel der Finanzbehörde darstellen, um Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen – dem Grunde und der Höhe nach – möglichst zutreffend festzustellen. Geschätzt wird also erst, wenn eine sichere Feststellung trotz aller entsprechenden Bemühungen um Aufklärung nicht möglich ist (Bundestagsdrucksache VI/1982, S. 147).

<blockquote class="quote-icon para">Dementsprechend heißt es im Gesetz, dass die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nur und erst schätzen darf, wenn und soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Der Schätzung liegt damit das ultima-ratio-Prinzip zugrunde: Erst wenn die Sachverhaltsermittlung der Finanzbehörde an gewisse Grenzen stößt, besteht überhaupt Raum für eine Schätzung (vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.081994 – Az. VII R 143/92).</blockquote>

Die unzureichende Mitwirkung des Steuerschuldners ist der Hauptanwendungsfall der Schätzung. Sie erfolgen insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige

• über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung leistet (z.B. fehlende oder unvollständige Steuererklärung),
• weitere Auskunft oder eine eidesstattliche Versicherung verweigert,
• abgabenrechtliche Mitwirkungspflichten verletzt oder
• Bücher oder Aufzeichnungen nicht vorlegt.

<blockquote class="quote-icon info">Hinweis: Nur weil der Steuerpflichtige einzelne Mitwirkungspflichten nicht erfüllt, kann die Behörde nicht unmittelbar zur Schätzung übergehen. Da die Schätzung ultima ratio ist, muss sie zunächst versuchen, den Sachverhalt auf andere Weise zu klären.</blockquote>

Ab welchem Punkt es die Besteuerung mangels Mitwirkung schätzt, wird das Finanzamt im Einzelfall entscheiden. In der Regel wird zunächst eine Mahnung verschickt, in der ein Termin festgelegt wird, bis zu dem die Steuererklärung nachzureichen ist.

<blockquote class="quote-icon para">Achtung: Eine Verpflichtung der Finanzämter, vor der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen oder der Festsetzung von Verspätungszuschlägen in jedem Einzelfall an die Abgabe der Steuererklärung zu erinnern, besteht mangels gesetzlicher Grundlage nicht (Bundesfinanzgerichtshof, Beschl. v. 26.06.2022 – Az. VIII B 180/10).</blockquote>

Methode

Je nachdem, welche Umstände der Finanzbehörde bekannt sind, kann die Schätzung der Bemessungsgrundlage in umfassender Weise (sog. Vollschätzung) oder nur in Teilen (sog. Teilschätzung) erfolgen. Welche Methode die Finanzbehörde dabei anwendet, liegt grundsätzlich in ihrem Ermessen. Allerdings muss sie die Schätzung mit dem Ziel durchführen, dass die Besteuerungsgrundlagen die größte Wahrscheinlichkeit der Vollständigkeit und Richtigkeit für sich haben (vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.11.1978 – Az. VI R 195/77).

Die Schätzung bietet der Behörde keine Gelegenheit, eine Besteuerung „auf Verdacht“ vorzunehmen. Bestehen ernsthafte Bedenken, ob ein steuerlich bedeutsamer Sachverhalt verwirklicht ist (z.B. Ausübung eines Gewerbebetriebs oder Freiberufs, Mitgliedschaft in der Kirche), so darf die Behörde dies nicht einfach ohne Weiteres unterstellen. Erst recht nicht, wenn der Grund nicht die fehlende Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen ist oder die Problematik sogar auf Versäumnissen der Finanzbehörde beruht (z.B. Vernichtung von Beweismitteln bei der Finanzverwaltung, vgl. Bundesfinanzhof, Beschluss vom 05.02.2014 – Az. X B 138/13).

Im Übrigen ist eine Schätzung nicht schon deswegen rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht, denn solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden. Eine Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird eine Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das Finanzamt an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will.

<blockquote class="quote-icon info">Hinweis: Eine Schätzung darf weder willkürlich erfolgen noch dazu verwendet werden, die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Kläger zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten (Finanzgericht München, Urt. v. 23.09.2003 – Az. 6 K 1779/02).</blockquote>

Der Einspruch

Form und Frist

Damit der Einspruch wirksam ist, muss er form- und fristgemäß eingelegt werden – und zwar regelmäßig bei der Behörde, die den Schätzungsbescheid erlassen hat. Die Form wird unter anderem durch Schriftform gewahrt - der Einspruch muss also hand- oder maschinschriftlich verfasst und eigenhändig unterzeichnet sein. Ein Einspruch per E-Mail ist somit nicht möglich.

Empfehlenswert ist, den Einspruch als Einschreiben zu versenden und sich den Empfang – z.B. durch Rückschein – bestätigen zu lassen. Das Wort „Einspruch“ müssen Sie dabei übrigens nicht explizit verwenden.

Die Frist für den Einspruch beträgt in aller Regel einen Monat nach Bekanntgabe des Schätzungsbescheids. Dabei gilt zumeist die Drei-Tages-Fiktion, wonach der Bescheid drei Tage nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben gilt. Folgende Faustformel können Sie sich dafür merken:

<blockquote class="quote-icon kalender">Poststempel + 3 Tage + 1 Monat = letzter Tag der Einspruchsfrist.</blockquote>

Nach Ablauf der Frist wird der Schätzungsbescheid formell bestandskräftig und kann dann nur noch in engen Grenzen (gerichtlich) überprüft werden (z.B. bei Schreibfehlern, Rechenfehlern oder ähnliche „offenbare Unrichtigkeiten“).

Begründung: Typische Fehlerquellen

Die (rechtliche) Begründung des Einspruchs ist für dessen Erfolg von zentraler Bedeutung. Dabei ist in weiten Teilen ein gänzlich anderes Vorgehen erforderlich als im Falle des Einspruchs gegen einen „normalen“ Steuerbescheid. Wie dieses Vorgehen im Einzelnen aussehen sollte, hängt stark von den Umständen des Einzelfalls und den „behördlichen Verfehlungen“ ab.

Folgende Fehler bei der Schätzung sind besonders häufig anzutreffen:

a) Das Finanzamt nimmt fälschlicherweise eine Mitwirkungspflicht an

Manchmal nimmt die Behörde an, der Steuerzahler müsse Mitwirkungshandlungen leisten, damit die Steuer festgesetzt werden kann. Stellt sich diese Auffassung der Behörde als falsch heraus, kann auch die Schätzung rechtswidrig sein, zumal vom Bürger nichts verlangt werden kann, wozu dieser nicht verpflichtet ist.

b) Schätzungsgrundlage fehlt oder ist unzureichend

Die Behörde darf nicht einfach „ins Blaue hinein“ oder „auf Verdacht“ schätzen. Sie muss realistischerweise davon ausgehen dürfen, dass ein steuerlich relevanter Tatbestand erfüllt ist. Dementsprechend muss der Schätzungsbescheid erkennen lassen, auf welcher (Tatsachen-)Grundlage die Schätzung beruht. Fehlt diese Angabe oder ist diese nicht vollständig nachvollziehbar, bestehen gute Gründe, die Rechtmäßigkeit der Schätzung anzuzweifeln.

c) Schätzung übersteigt den zulässigen Rahmen

Zwar darf sich die Schätzung in Einzelfällen auch am oberen Ende eines Schätzungsrahmens bewegen. Die Behörde darf diesen Rahmen jedoch nicht überschreiten. Vielmehr muss sie sich an die jeweils vorgesehenen Richtsätze halten. Bestehen keine Richtsätze oder ist die Rechtslage unklar, ist im Zweifel eher Zurückhaltung bei der Schätzung geboten.

<blockquote class="quote-icon info">Praxishinweis: In der Finanzverwaltungspraxis kommen für Schätzungsfälle häufig sog. Richtsätze aus den amtlichen Richtsatzsammlungen zum Einsatz. Der hierdurch definierte Rahmen gibt vor, welche Schätzungen zulässig und welche unzulässig sind. Die für Ihren Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Richtsätze finden Sie (ab 1996 aufwärts) auf der Internetseite des Bundesfinanzministeriums.</blockquote>

Vor diesem Hintergrund wird immer wieder auch die Frage diskutiert, ob und inwieweit eine Schätzung in unzulässiger Weise Sanktionscharakter hat (sog. Strafschätzung). Auch diese Frage richtet sich im Wesentlichen danach, ob und inwieweit die Behörde den jeweils vorgegeben Rahmen in zulässiger Weise ausgeschöpft oder in unzulässiger Weise verlassen hat.

<blockquote class="quote-icon para">So entschied der Bundesfinanzhof erst kürzlich: „Die bloße Absicht der Finanzbehörde, den Steuerpflichtigen durch das Schätzungsergebnis zu sanktionieren (Strafschätzung), löst für sich genommen noch keine Nichtigkeit der hierauf beruhenden Steuerfestsetzung nach § 125 Abs. 1 AO aus. Hinzu kommen muss, dass die Schätzung bei objektiver Betrachtung den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen verlässt, d.h. objektiv fehlerhaft ist“ (Bundesfinanzhof, Beschl. v. 06.08.2018 – Az. X B 22/18).</blockquote>

Nachreichen der Steuererklärung

Im Übrigen gilt, dass Sie allen Ihnen verbleibenden Mitwirkungspflichten nachkommen sollten, um dem Erfordernis der Schätzung die Grundlage zu entziehen. Dazu gehört vor allem das nachträgliche Einreichen der Steuererklärung.

<blockquote class="quote-icon info">Hinweis: Wird gegen einen Schätzungsbescheid Einspruch eingelegt, kann das Finanzamt mit einer Ausschlussfrist zur Abgabe der Steuererklärung auffordern. Lassen Sie diese Frist verstreichen, wird das Finanzamt den Einspruch erfahrungsgemäß als unbegründet zurückweisen.</blockquote>

Kosten des Einspruchs und Verspätungszuschlag

Der Einspruch beim Finanzamt ist kostenlos. Für die verspätete Einreichung der Steuererklärung kann die Finanzverwaltung allerdings – gewissermaßen als Druckmittel – einen Verspätungszuschlag fordern. Dieser beträgt für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25% der festgesetzten Steuer, mindestens aber 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung. Mehr als 25.000 Euro sind auf keinen Fall fällig.

Ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, liegt grundsätzlich im Ermessen der Behörde. Nur bei erheblichen Verspätungen (ab 14 Monate) hat das Finanzamt keinen Spielraum mehr.

<blockquote class="quote-icon info">Hinweis: Auch beim Verspätungszuschlag handelt es sich um einen Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt werden kann.</blockquote>

Aussetzung der Vollziehung

Zu beachten ist, dass durch den Einspruch gegen den Schätzungsbescheid die Vollziehbarkeit der festgesetzten Steuerschuld nicht gehemmt wird. Der Steuerschuldner bleibt somit vorerst zur Zahlung verpflichtet. Erst wenn und soweit die Behörde im Rahmen des Einspruchsverfahrens den Bescheid abändert, kann ggf. auch die Zahlungsverpflichtung aufgehoben werden.

Soll zeitgleich mit der Einlegung des Einspruchs auch die Vollziehung ausgesetzt werden, ist ein gesonderter Antrag erforderlich. Über diesen entscheidet dann die Finanzbehörde, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat.

<blockquote class="quote-icon info">Tipp: Die Behörde macht die Entscheidung zur Aussetzung der Vollziehung regelmäßig davon abhängig, ob eine Steuererklärung abgegeben wird. Reichen Sie also mit dem Antrag ihre Steuererklärung nach, haben Sie gute Chancen, dass Ihr Antrag bewilligt wird.</blockquote>

Bestehen berechtigte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids oder würde die Vollziehung zu einer unbilligen Härte führen, „soll“ die Aussetzung auf Antrag erfolgen. Ein solcher Fall kann etwa vorliegen, wenn die Schätzung extrem überzogen ist und sich in keiner Weise an Tatsachen orientiert.

Wann Sie Ihren Einspruch zurücknehmen sollten

Das Einlegen eines Einspruchs bewirkt, dass die Behörde den Bescheid als Ganzes erneut prüft. Dementsprechend ist auch hier das zu beachten, was im „normalen“ Einspruchsverfahren gilt: Weder gibt es eine genaue zeitlich Grenze für die abschließende Bearbeitung des Bescheids, noch muss die Behörde ausschließlich zu Ihren Gunsten entscheiden. Vielmehr kann sie auch zu Ihren Ungunsten entscheiden, indem sie etwa eine höhere Steuerlast als im Ursprungsbescheid festsetzt (sog. „Verböserung“).

Sollte die Behörde infolge des Einspruchs zu Ihrem Nachteil entscheiden, muss sie Sie darauf hinweisen. Dadurch haben Sie noch einmal die Gelegenheit, das Chance-Risiko-Verhältnis Ihres Einspruchs von Grund auf neu zu überdenken.

<blockquote class="quote-icon info">Hinweis: Wann die Rücknahme des Einspruchs geboten ist, kann nur im Einzelfall anhand einer individuellen Risikoprognose entschieden werden. Entsprechende Hilfestellung erhalten Sie bei Ihrem Steuerberater bzw. Ihrem Fachanwalt für Steuerrecht.</blockquote>

Fazit

• Geben Sie dem Finanzamt keinen Grund, Ihre Steuer schätzen zu müssen. Reichen Sie Ihre Steuererklärung fristgerecht ein und vermeiden Sie so unnötige Kosten.
• Die Schätzung der Steuer ist stets das letzte Mittel: Nur wenn die Finanzbehörde keine andere Möglichkeit hat, wird sie die Steuer schätzen (müssen).
• Schätzungen müssen so erfolgen, dass sie die größte Wahrscheinlichkeit der Vollständigkeit und Richtigkeit für sich haben.
• Sowohl gegen eine (überzogene) Schätzung als auch gegen die Kosten (Verspätungszuschlag) kann mithilfe des Einspruchs vorgegangen werden.
• Die Begründung des Einspruchs ist von Fall zu Fall verschieden und orientiert sich in erster Linie an den „Verfehlungen“ der Behörde. Um das Ergebnis der Schätzung zu widerlegen, müssen jedoch in aller Regel die unterbliebenen Mitwirkungspflichten erfüllt werden (v.a. Nachreichen der Steuererklärung).
• Eine Willkür- oder Strafschätzung kann im Einzelfall zur Nichtigkeit des Steuerbescheids führen.
• Um eine vorläufige Aussetzung der Zahlungsverpflichtung zu erreichen, ist ein gesonderter Antrag erforderlich.